النطاق Scope
يطبَّق IFRS 15 على كل عقد مع عميل. العميل هو طرف تعاقد مع المنشأة ليحصل على سلع أو خدمات هي مخرجات أنشطتها العادية مقابل عوض.
العقود المستبعدة من النطاق (لها معاييرها الخاصة):
- عقود الإيجار — IFRS 16
- عقود التأمين — IFRS 17
- الأدوات المالية والحقوق والالتزامات التعاقدية الأخرى — IFRS 9 وIFRS 10 وIFRS 11 وIAS 27 وIAS 28
- المبادلات غير النقدية بين منشآت في نفس النشاط لتسهيل البيع للعملاء (مثل تبادل شركتي بترول للمخزون في مواقع مختلفة)
ملاحظة
إذا كان العقد جزء منه داخل نطاق معيار آخر (مثلًا عقد فيه إيجار + خدمة صيانة)، يُطبَّق المعيار الآخر أولًا على جزئه، ثم يُطبَّق IFRS 15 على الباقي.
نموذج الخطوات الخمس The five-step model
كل أسئلة الإيراد تُحل بنفس الترتيب. اكتب الخطوات صراحة في إجابتك؛ المصحح يعطي درجات على تطبيق كل خطوة.
| الخطوة | السؤال الذي تجيب عنه | English |
|---|---|---|
| 1 | هل يوجد عقد؟ | Identify the contract |
| 2 | ما الأشياء المختلفة التي وعدت بها؟ | Identify the performance obligations |
| 3 | كم سأستحق إجمالًا؟ | Determine the transaction price |
| 4 | كم يخص كل التزام أداء؟ | Allocate the price to the obligations |
| 5 | متى أعترف بكل جزء؟ | Recognise revenue when (or as) each obligation is satisfied |
الخطوة 1: العقد
العقد يدخل النموذج عندما تتحقق كل الشروط: الطرفان وافقا عليه وملتزمان به، وحقوق كل طرف محددة، وشروط السداد محددة، وله مضمون تجاري، ومن المرجّح تحصيل العوض. العقد يمكن أن يكون مكتوبًا أو شفهيًا أو بحكم العرف التجاري.
إذا لم تتحقق الشروط (مثلًا التحصيل غير مرجّح)، أي مبلغ مقبوض يُسجَّل التزامًا حتى تتحقق الشروط أو ينتهي العقد ولا يُرد المبلغ.
الخطوة 2: التزامات الأداء
التزام الأداء هو وعد بنقل سلعة أو خدمة مميزة (distinct). تكون مميزة إذا تحقق شرطان معًا:
- العميل يستطيع أن يستفيد منها وحدها أو مع موارد متاحة له (capable of being distinct).
- الوعد بها منفصل عن باقي الوعود في العقد — ليست مدخلًا في منتج مجمّع (distinct in the context of the contract).
مثال: بيع جهاز + تركيب بسيط يمكن لأي شركة أخرى عمله = التزامان. أما بناء مبنى كامل بمواد وعمالة وتصميم متكامل = التزام واحد، لأن المكونات مدخلات في منتج واحد.
الخطوة 3: سعر المعاملة
هو المبلغ الذي تتوقع المنشأة أن تستحقه، بعد مراعاة:
- العوض المتغير (خصومات كمية، حوافز أداء، غرامات، حق الرد): يُقدَّر بطريقة القيمة المتوقعة (expected value) أو المبلغ الأكثر احتمالًا (most likely amount)، ثم يُطبَّق القيد (constraint): لا يُضم إلا الجزء الذي من المرجّح جدًا (highly probable) ألا يحدث له عكس جوهري لاحقًا.
- مكوّن التمويل الجوهري: إذا كان السداد مؤجلًا كثيرًا (أكثر من سنة)، يُخصم المبلغ ليُعترف بالإيراد بسعر البيع النقدي، والفرق دخل فوائد. يُسمح بتجاهله إذا كانت الفترة سنة أو أقل.
- العوض غير النقدي: يقاس بالقيمة العادلة.
- العوض المدفوع للعميل (مثل مبالغ تدفعها لمتجر لعرض منتجك): يُخصم من الإيراد إلا إذا كان مقابل سلعة أو خدمة مميزة تحصل عليها.
الخطوة 4: التوزيع
يوزَّع سعر المعاملة على التزامات الأداء بنسبة أسعار البيع المستقلة (stand-alone selling prices). إذا لم يكن السعر المستقل متاحًا يُقدَّر: تقييم السوق المعدّل، أو التكلفة المتوقعة + هامش، أو الطريقة المتبقية (بشروط محددة فقط). أي خصم على الحزمة يوزَّع على كل الالتزامات بالنسبة إلا إذا كان هناك دليل واضح أنه يخص التزامًا معينًا.
الخطوة 5: الاعتراف
الإيراد يُعترف به على مدار الوقت (over time) إذا تحقق واحد من ثلاثة شروط:
- العميل يحصل على المنفعة ويستهلكها في نفس الوقت أثناء الأداء (خدمات التنظيف، الصيانة الشهرية).
- الأداء يُنشئ أو يحسّن أصلًا يسيطر عليه العميل أثناء إنشائه (بناء على أرض العميل).
- الأصل ليس له استخدام بديل للمنشأة، ولها حق واجب النفاذ في الدفع مقابل ما أنجزته حتى تاريخه.
إذا لم يتحقق أي شرط، فالإيراد في نقطة زمنية (point in time) عندما تنتقل السيطرة. مؤشرات انتقال السيطرة: حق حالي في الدفع، انتقال الملكية القانونية، الحيازة المادية، انتقال المخاطر والمنافع الجوهرية، قبول العميل.
لقياس التقدم في العقود على مدار الوقت: طريقة المخرجات (المسح الفني، الوحدات المسلّمة) أو طريقة المدخلات (التكلفة المتكبدة إلى إجمالي التكلفة المتوقعة).
أصل العقد والتزام العقد والتكاليف Contract balances and costs
- أصل العقد (contract asset): حق المنشأة في العوض مقابل ما نقلته، لكنه مشروط بشيء آخر غير مرور الوقت (مثلًا إكمال مرحلة).
- الذمم المدينة (receivable): حق غير مشروط إلا بمرور الوقت — بعد إصدار الفاتورة غالبًا.
- التزام العقد (contract liability): مقبوض أو مستحق من العميل قبل أن تؤدي المنشأة (دفعات مقدمة، إيراد مؤجل).
تكاليف العقد:
- تكاليف الحصول على العقد الإضافية (مثل عمولة البيع التي لن تُدفع إلا إذا وُقّع العقد) تُرسمَل أصلًا إذا كان من المتوقع استردادها، وتُستهلك مع نقل الخدمة. يُسمح بتحميلها مصروفًا إذا كانت فترة الاستهلاك سنة أو أقل.
- تكاليف تنفيذ العقد تُرسمَل إذا ارتبطت مباشرة بالعقد، وتولّد موارد ستُستخدم في الأداء، ومتوقع استردادها — ما لم يغطها معيار آخر (مثل IAS 2 أو IAS 16).
حالات خاصة تتكرر في الامتحان
- الأصيل أم الوكيل (principal vs agent): إذا كانت المنشأة تسيطر على السلعة قبل نقلها للعميل فهي أصيل وتسجل الإيراد بالإجمالي؛ وإلا فهي وكيل وتسجل العمولة فقط (صافي).
- الضمان: ضمان عادي يؤكد أن المنتج يعمل كما هو متفق (assurance-type) → مخصص وفق IAS 37. ضمان يُباع منفصلًا أو يقدم خدمة إضافية (service-type) → التزام أداء منفصل وجزء من الإيراد يؤجَّل.
- البيع مع حق الرد: إيراد بالمتوقع ألا يُرد فقط + التزام استرداد (refund liability) + أصل لحق استرداد البضاعة.
- الشحن بالأمانة (consignment): لا إيراد عند تسليم البضاعة للوكيل؛ الإيراد عند بيعها للعميل النهائي.
- الفوترة مع الاحتفاظ (bill-and-hold): إيراد عند الفوترة فقط إذا توفرت أسباب جوهرية، والبضاعة محددة ومنفصلة وجاهزة للتسليم ولا يمكن للبائع استخدامها لعميل آخر.
- اتفاقيات إعادة الشراء: حق أو التزام البائع بإعادة الشراء (forward / call option) يعني أن السيطرة لم تنتقل → المعاملة إيجار أو تمويل حسب سعر إعادة الشراء، وليست بيعًا.
أمثلة رقمية محلولة بالقيود Worked examples
مثال 1: حزمة بخصم — جهاز + صيانة
في 1 يوليو 20X4 باعت «نيل تك» جهازًا مع عقد صيانة لمدة سنتين مقابل 120,000$ دُفعت نقدًا عند التسليم. أسعار البيع المستقلة: الجهاز 110,000$، الصيانة 22,000$ (المجموع 132,000$). السنة المالية تنتهي 31 ديسمبر.
| البند | السعر المستقل | التوزيع |
|---|---|---|
| الجهاز | 110,000 | 120,000 × 110/132 = 100,000 |
| الصيانة | 22,000 | 120,000 × 22/132 = 20,000 |
| المجموع | 132,000 | 120,000 |
الجهاز: إيراد في نقطة زمنية (1 يوليو) = 100,000$. الصيانة: على مدار 24 شهرًا، يخص 20X4 ستة أشهر = 20,000 × 6/24 = 5,000$. إجمالي إيراد 20X4 = 105,000$، والتزام العقد في 31 ديسمبر = 15,000$ (منه 10,000$ متداول للسنة التالية و5,000$ غير متداول).
1 يوليو 20X4 — البيع والتحصيل
| Account | Dr | Cr | |
|---|---|---|---|
| Dr | Cash | 120,000 | |
| Cr | Revenue (equipment) | 100,000 | |
| Cr | Contract liability | 20,000 |
31 ديسمبر 20X4 — ستة أشهر صيانة
| Account | Dr | Cr | |
|---|---|---|---|
| Dr | Contract liability | 5,000 | |
| Cr | Revenue (services) | 5,000 |
مثال 2: عقد على مدار الوقت مع حافز أداء
«دلتا» تبني مستودعًا على أرض العميل بسعر ثابت 10 ملايين$، مع حافز 0.8 مليون$ إذا اكتمل قبل 30 يونيو 20X6. التكلفة الإجمالية المتوقعة 7.5 مليون$. حتى 31 ديسمبر 20X5 (نهاية السنة): التكلفة المتكبدة 3 ملايين$، والمفوتر للعميل 3.5 مليون$، والمحصّل 3 ملايين$. الإدارة ترى أن إنجاز العمل قبل الموعد ليس مرجحًا جدًا بسبب ظروف الطقس.
- البناء على أرض العميل → على مدار الوقت (الشرط 2).
- الحافز عوض متغير لا يجتاز القيد → يُستبعد من السعر الآن. السعر = 10 ملايين$.
- نسبة الإنجاز (طريقة المدخلات) = 3 ÷ 7.5 = 40%.
- الإيراد = 40% × 10 = 4 ملايين$؛ تكلفة المبيعات = 3 ملايين$؛ الربح = 1 مليون$.
- أصل العقد = الإيراد 4 − المفوتر 3.5 = 0.5 مليون$؛ الذمم المدينة = المفوتر 3.5 − المحصّل 3 = 0.5 مليون$.
الاعتراف بالإيراد والتكلفة (بالمليون $)
| Account | Dr | Cr | |
|---|---|---|---|
| Dr | Contract asset | 4.0 | |
| Cr | Revenue | 4.0 | |
| Dr | Cost of sales | 3.0 | |
| Cr | Cash / payables | 3.0 |
الفوترة ثم التحصيل
| Account | Dr | Cr | |
|---|---|---|---|
| Dr | Trade receivables | 3.5 | |
| Cr | Contract asset | 3.5 | |
| Dr | Cash | 3.0 | |
| Cr | Trade receivables | 3.0 |
ملاحظة
إذا أصبحت التكلفة المتوقعة أكبر من السعر (عقد خاسر)، تُعترف الخسارة المتوقعة كلها فورًا بمخصص عقد مرهق وفق IAS 37، ولا تُوزَّع على سنوات العقد.
مثال 3: بيع مع حق الرد
باعت «سما» 1,000 وحدة بسعر 50$ (التكلفة 30$ للوحدة) نقدًا، مع حق الرد خلال 30 يومًا. الخبرة السابقة تشير إلى رد 5% والتقدير موثوق.
- الوحدات المتوقع ردها = 50 وحدة → الإيراد = 950 × 50 = 47,500$، والتزام الاسترداد = 2,500$.
- تكلفة المبيعات = 950 × 30 = 28,500$، وأصل حق استرداد البضاعة = 50 × 30 = 1,500$.
تاريخ البيع
| Account | Dr | Cr | |
|---|---|---|---|
| Dr | Cash | 50,000 | |
| Cr | Revenue | 47,500 | |
| Cr | Refund liability | 2,500 | |
| Dr | Cost of sales | 28,500 | |
| Dr | Right to recover returned goods | 1,500 | |
| Cr | Inventory | 30,000 |
فخاخ الامتحان Common exam traps
الفخاخ الأكثر تكرارًا
- الاعتراف بالإيراد عند قبض النقدية أو إصدار الفاتورة — الصحيح: عند انتقال السيطرة.
- توزيع خصم الحزمة كله على بند واحد — الصحيح: بنسبة الأسعار المستقلة، إلا بدليل واضح.
- ضم الحافز أو العوض المتغير كله في السعر — الصحيح: فقط ما يجتاز القيد (مرجّح جدًا عدم عكسه).
- نسيان خصم مكون التمويل في المبيعات المؤجلة أكثر من سنة — والعكس: خصمه في فترة أقل من سنة بلا داعٍ.
- تسجيل إيراد الوكيل بالإجمالي — الصحيح: العمولة فقط.
- اعتبار الضمان العادي التزام أداء — الصحيح: مخصص IAS 37 إلا إذا كان خدمة إضافية أو يُباع منفصلًا.
- في البيع مع حق إعادة الشراء: تسجيل بيع وربح — الصحيح: قرض/تمويل أو إيجار؛ الأصل يبقى في الدفاتر.
- خلط أصل العقد بالذمم المدينة — الأصل مشروط بالأداء، والذمم حق غير مشروط.
- في الخسارة المتوقعة: الاعتراف بخسارة السنة فقط — الصحيح: الخسارة كاملة فورًا.
نصيحة
في سؤال الإيراد اكتب جملة المبدأ أولًا (control + amount entitled)، ثم طبّق الخطوة التي يدور حولها السؤال فقط، ثم الرقم والمعالجة في القوائم. هذا الترتيب يجمع درجات «الشرح» و«الحساب» معًا.
سؤال بأسلوب DipIFR مع الإجابة DipIFR-style question
Question — 10 marks
Zed prepares financial statements to 31 March each year.
(a) On 1 April 20X4 Zed sold a machine together with a three-year servicing contract to a customer for a total of $600,000, received in cash on that date. Zed sells the machine on its own for $540,000 and a three-year servicing contract on its own for $135,000. Zed recognised revenue of $600,000 in the year ended 31 March 20X5. (5 marks)
(b) On 1 October 20X4 Zed delivered goods to another customer, who will pay $2,420,000 on 30 September 20X6. A rate of 10% per year reflects the customer's credit risk. Zed recognised revenue of $2,420,000 in the year ended 31 March 20X5. (5 marks)
Required: Explain and show how both transactions should be reported in Zed's financial statements for the year ended 31 March 20X5.
Model answer
(a) Bundle. Under IFRS 15 revenue is recognised when control of a good or service passes to the customer. The contract contains two distinct performance obligations — the machine and the servicing — because the customer can benefit from each separately and they are separately identifiable. The transaction price of $600,000 is allocated in proportion to stand-alone selling prices (total $675,000):
- Machine: 600,000 × 540/675 = $480,000 — recognised on delivery, 1 April 20X4.
- Servicing: 600,000 × 135/675 = $120,000 — recognised over three years: $40,000 in 20X5.
Revenue for the year = $520,000, not $600,000. The remaining $80,000 is a contract liability: $40,000 current and $40,000 non-current. Correction: Dr Revenue 80,000 / Cr Contract liability 80,000.
(b) Deferred payment. Payment is due two years after delivery, so the contract contains a significant financing component. Revenue is measured at the cash selling price, the present value of the amount receivable: 2,420,000 / 1.10² = $2,000,000, recognised on 1 October 20X4 when control passed.
The difference of $420,000 is finance income, recognised over the credit period using the effective interest method. For the six months to 31 March 20X5: 2,000,000 × 10% × 6/12 = $100,000.
At 31 March 20X5 the receivable is $2,100,000 (non-current, due September 20X6). Revenue must be reduced by $420,000 and the receivable shown at $2,100,000 with $100,000 finance income in profit or loss.
توزيع الدرجات التقريبي
(أ): تحديد التزامين ولماذا 1.5 · التوزيع بالأسعار المستقلة 1.5 · الإيراد والتزام العقد 1.5 · التصنيف متداول/غير متداول 0.5. (ب): مكوّن التمويل 1 · خصم القيمة الحالية 1.5 · دخل الفوائد 1.5 · رصيد المدين وتصنيفه 1.
المصطلحات Key terms
| English | العربي | المعنى |
|---|---|---|
| contract with a customer | عقد مع عميل | اتفاق ينشئ حقوقًا والتزامات واجبة النفاذ |
| performance obligation | التزام أداء | وعد بنقل سلعة أو خدمة مميزة |
| distinct | مميز / منفصل | يمكن الاستفادة منه وحده ومنفصل في سياق العقد |
| transaction price | سعر المعاملة | المبلغ المتوقع استحقاقه مقابل نقل السلع والخدمات |
| variable consideration | عوض متغير | جزء من السعر يتغير بخصومات أو حوافز أو غرامات |
| constraint | قيد العوض المتغير | يُضم فقط ما يُرجّح جدًا عدم عكسه |
| highly probable | مرجّح جدًا | احتمال أعلى بكثير من «مرجّح» |
| stand-alone selling price | سعر البيع المستقل | سعر بيع البند منفردًا للعميل |
| significant financing component | مكون تمويل جوهري | فرق بين السعر النقدي والمؤجل بسبب توقيت السداد |
| satisfied over time | يُستوفى على مدار الوقت | الإيراد يتوزع مع تقدم الأداء |
| point in time | نقطة زمنية | الإيراد كله عند انتقال السيطرة |
| contract asset | أصل العقد | حق في عوض مشروط بأداء إضافي |
| contract liability | التزام العقد | قبض أو استحقاق قبل الأداء |
| refund liability | التزام استرداد | ما يُتوقع رده للعملاء |
| principal / agent | أصيل / وكيل | من يسيطر على السلعة قبل نقلها |
| bill-and-hold | الفوترة مع الاحتفاظ | فاتورة قبل التسليم بطلب العميل |
| consignment | بضاعة بالأمانة | بضاعة لدى وكيل لم تُبع بعد |
| repurchase agreement | اتفاقية إعادة شراء | بيع مع حق أو التزام بإعادة الشراء |
| incremental costs of obtaining a contract | تكاليف إضافية للحصول على العقد | تكاليف لم تكن لتحدث لولا العقد |
| onerous contract | عقد مرهق (خاسر) | تكاليف الوفاء أكبر من المنافع المتوقعة |
الطبقة المتقدمة (الباقة المميزة)
- حالة تجميع / مجموعة على المعيار
- سؤال طويل بأسلوب الموك مع توزيع الدرجات
- ملخص للتنزيل والطباعة
- اسأل فريقنا في أي نقطة في المعيار